ГАРАНТ: уменьшение налогооблагаемой прибыли от уступки имущественного права на сумму процентов

ОАО выдало процентный займ ЗАО. Договор займа предусматривает возврат займа частями (по графику) в течение трех лет, проценты начисляются ежемесячно на сумму фактической задолженности.

Через год ОАО уступило ООО-1 права (требования) к ЗАО из договора, в том числе права на возврат суммы займа и получение процентов (проценты-1) за пользование займом. Цена имущественных прав определена в размере фактической задолженности по договору займа.

Затем через полгода ООО-1 переуступило права (требования) ООО-2, в том числе права на возврат суммы займа и получение процентов-1 плюс процентов-2 (начисленных за полгода, когда право принадлежало ООО-1). Цена имущественных прав опять же определена в размере фактической задолженности по договору займа, но уже с учетом начисленных процентов-2.

В течение всего периода должник погашение задолженности не осуществлял.

В соответствии со ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

ООО-1 при приобретении долга понесло расходы в размере цены прав (требований), равные сумме займа плюс проценты-1.

Однако при последующей уступке у ООО-1 активы уменьшились еще и на сумму процентов-2.

На основании какой статьи НК РФ ООО-1 может уменьшить налогооблагаемую прибыль от последующей уступки имущественного права на сумму процентов-2?

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

1. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев), если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:

1) на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев);

2) на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, где указано, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

Положения п. 2 ст. 279 НК РФ применяются не только к продавцам товаров (работ, услуг), но и к налогоплательщикам - кредиторам по долговому обязательству (п. 1 и абзаца 4 п. 2 ст. 279 НК РФ).

В то же время в указанных нормах речь идет о цене "приобретения имущественных прав", "стоимости реализованного товара (работ, услуг)", что формально не может быть применено к имущественным правам в виде права требования, не связанного с приобретением или реализацией товаров, работ, услуг (проценты, договорные санкции и т.п.).

Минфин России в своих разъяснениях по вопросам определения расходов, уменьшающих доходы от реализации имущественных прав, подходит к применению ст. 268 и 279 НК РФ с учетом п. 1 ст. 384 ГК РФ и указывает, что эти нормы применяются в т.ч при передаче прав, возникающих из сделок, не предполагающих приобретение, продажу:

- если организация-заимодавец уступает требование по договору займа с учетом начисленных процентов, в целях налогообложения прибыли в расходах может быть учтен весь объем уступаемой задолженности - займ и начисленные проценты, не уплаченные заемщиком (письма Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/2/68, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221, от 10.05.2012 N 03-03-06/2/54, см. также постановление Семнадцатого ААС от 11 июля 2013 г. N 17АП-6909/13, Постановление Тринадцатого ААС от 23 января 2012 г. N 13АП-21637/11 (в которых при определении расходов для целей ст. 279 НК РФ учитывались также и начисленные проценты (т.е. вся сумма обязательств должника, права требования по которым уступаются));

- если признанные должником штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба ранее были учтены налогоплательщиком-цедентом в составе внереализационных доходов (в силу п. 3 ст. 250 НК РФ), то при уступке права требования задолженности в их части сумма соответствующих внереализационных доходов включается в стоимость передаваемой задолженности в целях определения результата от уступки права требования долга третьему лицу (письмо Минфина России от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96915, смотрите также постановления Третьего ААС от 06.12.2016 N 03АП-7079/16, Тринадцатого ААС от 23.06.2023 N 13АП-13214/23 по делу N А56-109132/2022);

- если цедент признал доход в форме процентов за пользование чужими денежными средствами (в случае общества - по решению суда), то цедент вправе уменьшить ими доход от реализации права требования. В случае возникновения убытка цедент вправе учесть его в соответствии с положениями статьи 279 НК РФ (письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, от 10.02.2010 N 03-03-06/2/27, от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20, от 16.10.2009 N 03-03-06/2/195, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/191).

2. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ.

Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у первоначального кредитора (цедента) будет являться разница между доходами, полученными по договору уступки, и понесенными расходами, связанными с уступаемыми правами требования (сумма займа и начисленные (и отраженные в доходах) проценты) (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Объектом обложения налогом на прибыль у нового кредитора, переуступающего права требования, будет являться разница между доходами, полученными по договору переуступки, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования) (п. 3 ст. 279 НК РФ). В п. 3 ст. 279 НК РФ не оговорен учет процентов, санкций и иных аналогичных сумм, начисленных цессионарию как новому кредитору.

В то же время новый кредитор (цессионарий по первому договору цессии) переуступает право требования, приобретенное им ранее у первоначального кредитора в сумме долга, с учетом процентов, начисленных до момента перехода права требования (сумма займа + проценты_1). А также как первоначальный кредитор передает право требования процентов, начисленных по договору займа после даты перехода в нему прав требования по договору займа (проценты_2) и отраженных им в доходах в силу п. 6 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 21.09.2017 N 03-03-06/2/60975, от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29767).

3. Поэтому у цессионария (нового кредитора) при переуступке приобретенных прав требования по договору займа в целях налогообложения прибыли в доходах учитывается сумма оплаты, причитающаяся ему по договору переуступки.

В расходах учитываются:

- затраты по приобретению права требования долга у цедента (первоначального кредитора) (цена уступаемых прав по договору цессии) (п. 3 ст. 279 НК РФ),

- а также стоимость уступаемой задолженности в виде процентов, начисленных по договору займа после даты перехода в нему прав требования по договору займа (проценты_2) (п. 2 ст. 279 НК РФ). При условии, что указанные проценты признавались в доходах налогоплательщика (нового кредитора). Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 18.10.2017 N 03-03-06/1/68165: "при дальнейшей реализации права требования долга, суммы задолженности по процентам, начисленные за период нахождения у кредитора права требования и не погашенные должником, полежат учету в составе расходов, уменьшающих доход от реализации права требования на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ" (смотрите также письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/2/54 по вопросу учета реализации приобретенной закладной по ипотечному кредиту: "начисленные в доходах, но не уплаченные заемщиком проценты могут быть учтены в составе расходов").