ГАРАНТ: НДФЛ при выплатах по договору уступки

Организация-должник выплачивает физическому лицу по договору уступки (цессии) займа сумму долга (сумму займа и начисленные проценты).

Необходимо ли организации как налоговому агенту удержать НДФЛ? Можно ли уменьшить налогооблагаемую базу на сумму расходов, понесенных физическим лицом, при приобретении права на уступку долга?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При перечислении физическому лицу - новому кредитору задолженности по договору займа организация-должник выступает налоговым агентом по НДФЛ.

О возможности удержать налог не с полной суммы, полученной физлицом от организации, а путем определения размера его экономической выгоды, смотрите информацию, приведенную в тексте обоснования.

Обоснование вывода:

Вопросы перемены лиц в обязательстве регулируются главой 24 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Таким образом, уступка права (требования) влечет за собой замену кредитора в обязательстве.

В рассматриваемой ситуации право (требование) на возврат займа с процентами на основании договора цессии передается от организации-заимодавца к физлицу (реализуется имущественное право заимодавца).

Сторонами в договоре уступки права (требования) (цессии) являются первоначальный кредитор, уступивший требование (именуемый цедентом - организация-заимодавец), и лицо, получившее от него требование к должнику (новый кредитор (цессионарий - физическое лицо)).

Возникновение обязанности налогового агента по НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ физические лица (резиденты или не являющиеся налоговыми резидентами РФ) в случае получения доходов, в частности, от источников в РФ признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ). При этом доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ, определение ВС РФ от 22.11.2018 N 308-КГ18-11090).

В общем случае налогоплательщики обязаны самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, а также встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Но в отдельных случаях, установленных НК РФ, обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов может возлагаться на иных лиц - налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Со дня удержания сумм налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Вместе с тем организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных абзацем вторым подп. 1 п. 2 ст. 226 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.

Таким образом, в отношении НДФЛ организация признается налоговым агентом в том случае, если она выплачивает физическому лицу определенные виды доходов.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

Указанными выше статьями не предусмотрено особенностей исчисления и (или) уплаты НДФЛ в ситуации, подобной рассматриваемой: при получении физическим лицом - цессионарием от организации-должника средств по договору займа.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. Доходы цессионария в виде погашенных должником сумм задолженности в данном перечне не поименованы.

Таким образом, при получении от должника (заемщика) денежных средств при исполнении обязательства, возникшего из договора займа, у цессионария может возникнуть доход, облагаемый НДФЛ (подп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что при уступке прав (требований) кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) доход у физического лица - нового кредитора возникает при погашении организацией-должником задолженности по договору займа, в том числе задолженности по уплате процентов по займу (письма Минфина России от 12.11.2018 N 03-04-06/81186, от 23.08.2018 N 03-04-06/60218, от 26.09.2018 N 03-04-05/69058).

Налог с дохода, выплачиваемого указанной организацией физическому лицу - новому кредитору, исчисляется и уплачивается указанной организацией, признаваемой налоговым агентом (письма Минфина России от 11.04.2019 N 03-04-05/25896, от 23.08.2018 N 03-04-06/60218, от 29.01.2018 N 03-04-05/4962, от 20.12.2016 N 03-04-05/76349, от 25.05.2016 N 03-04-05/30021 и др.).

То есть на день фактической выплаты денежных средств организация-должник в общем порядке должна исчислить НДФЛ и удержать исчисленную сумму налога непосредственно из выплачиваемого новому кредитору дохода (пп. 3, 4 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Срок перечисления суммы исчисленного и удержанного налога определяется по дате удержания налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Расчет НДФЛ с доходов от операций по уступке прав требования

В силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор, на основании которого производится уступка, предполагается возмездным (п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации о перемене лиц в обязательстве на основании сделки").

Расходы физлица на покупку права (требования) уменьшают экономическую выгоду от сделки. Определения понятия "выгода" ("экономическая выгода") в российском законодательстве не содержится, т.е. фактически данное понятие является оценочным, что является причиной различного трактования одних и тех же норм НК РФ налогоплательщиками (или налоговыми агентами) и фискальными органами. По мнению Конституционного Суда, доходом для целей обложения НДФЛ федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности (смотрите определения Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2539-О, от 20.12.2016 N 2677-О, от 19.07.2016 N 1460-О).

Глава 23 НК РФ не содержит специальных правил формирования налоговой базы по НДФЛ в отношении операций по уступке прав (требований) по договорам займа.

Возможность уменьшения такого дохода на какие-либо налоговые вычеты ст. 218-221 НК РФ не предусмотрена*(1). Отметим, что мы разделяем данную позицию, положения НК РФ действительно не предусматривают норм, позволяющих учитывать подобные расходы.

Иных норм об уменьшении подлежащих налогообложению доходов от уступки прав требования абзацем вторым подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ не предусмотрено (смотрите письма от 26.11.2021 N 03-04-06/96052, от 12.02.2021 N 03-04-05/9770, от 30.04.2019 N 03-04-05/31961).

Вместе с тем Минфин России в письме от 25.10.2018 N 03-04-05/76618 указал, что экономическая выгода физлица в случае погашения ранее приобретенного права требования по договору займа составляет разницу между величиной суммы долга и процентов, полученной от должника, и суммой, фактически переданной в оплату по договору уступки права требования по займу цеденту (первоначальному кредитору). Учитывая сложившуюся судебную практику*(2), по мнению Департамента, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик вправе доходы, полученные от погашения ранее приобретенного права (требования) по договору займа, уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого права (требования) по договору уступки права (требования).

ФНС России в письме от 19.01.2022 N СД-19-11/11@ также отметила, что налогооблагаемой базой в схожей ситуации, при переуступке права (требования) долга является экономическая выгода в виде разницы между доходом, полученным по договору уступки права (требования), и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что НДФЛ в рассматриваемом случае должен быть рассчитан с величины, представляющей собой разницу между суммой, полученной от должника, и величиной расходов физлица на покупку права (требования).

Подчеркнем, что речь в этом случае идет не об уменьшении налогооблагаемого дохода на какой-либо вычет (сумму понесенных расходов), а именно о порядке определения размера самой экономической выгоды - дохода физического лица.

Воспрепятствовать такому подходу может противоположная позиция, отраженная в письмах Минфина России от 09.11.2018 N 03-04-05/80829, от 03.03.2021 N 03-04-07/15031, от 30.04.2019 N 03-04-05/31961, от 11.04.2019 N 03-04-05/25896, от 13.03.2018 N 03-04-05/15204, от 03.04.2015 N 03-04-05/18727, от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1013, от 26.06.2006 N 03-05-01-05/121. ФНС России от 22.03.2021 N БС-4-11/3713@). При этом в некоторых письмах все же отмечается, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВС РФ, налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами суда (например, письмо Минфина России от 03.03.2021 N 03-04-07/15031 (направлено письмом ФНС России от 10.03.2021 N СД-4-11/3065@)). Смотрите также письмо ФНС России от 20.01.2016 N СА-4-7/566.

В связи с этим не исключаем, что налоговый орган может занять иную позицию, настаивая на необходимости включения в облагаемую базу по НДФЛ всей суммы денежных средств, полученных физлицом от организации-должника.

Таким образом, на сегодняшний день вопрос определения размера налоговой базы для расчета НДФЛ с доходов от операций по уступке прав (требований) относится к категории неоднозначных.

На наш взгляд, воспользоваться приведенной нами выше правовой позицией и исчислить налог с разницы между суммой погашенного долга по займу (включая проценты) и расходами на его приобретение новый кредитор может лишь при самостоятельном декларировании дохода и уплате налога (как это производится в случае, если должник не признается налоговым агентом, к примеру также является физическим лицом. Это подтверждается Минфином России в вышеприведенном письме от 25.10.2018 N 03-04-05/76618.

Дело в то, что у налогового агента - должника по договору займа фактически отсутствует возможность определения размера налогооблагаемого дохода с учетом понесенных цессионарием расходов. Как правило, даже для случаев, предусматривающих возможность уменьшения доходов на расходы, связанные с приобретением имущественных прав (например, подпунктами 2, 2.4 п. 2 ст. 220 НК РФ), получение указанного налогового вычета у налогового агента не предусмотрено (п. 7 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2019 N 03-04-05/38806)*(3).

Но если допустить такую возможность, то есть исходить из того, что величина самого дохода (как объекта налогообложения) определяется в том числе налоговым агентом как разница между размером погашенного долга и расходами на его приобретение, то организации для определения действительного обязательства налогоплательщика следует использовать необходимые доказательства определения размера этого дохода с учетом расходов. Это может быть договор цессии и платежные документы, подтверждающие оплату приобретенного права (требования).

Тем не менее с уверенностью говорить об отсутствии риска при применении такого подхода не приходится, учитывая, что главой 23 НК РФ соответствующий механизм не предусмотрен.

Как указал Минфин России в письме от 17.12.2018 N 03-04-05/91751, в ст. 226 НК РФ не предусмотрено норм об учете фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.

Однако цессионарий вправе уточнить налоговые обязательства в налоговой декларации, представленной в налоговый орган, в которой может быть заявлена сумма понесенных им расходов наряду с указанием в декларации источника выплаты дохода, суммы налога, удержанного налоговым агентом (об этом косвенно свидетельствует решение Бийского районного суда Алтайского края от 06.04.2021 по делу N 2а-137/2021, в котором было указано следующее: "Ни при исчислении НДФЛ, ни в период рассмотрения жалобы налогоплательщика, в налоговый орган не были представлены сведения о суммах платежа на основании которого такое право приобретено, не содержали данную информацию и представленные договоры уступки права требования, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности определить сумму дохода в соответствии со ст. 41 НК РФ с учетом понесенных расходов").

Так, на основании п. 2 ст. 229 НК РФ лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Согласно п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (в том числе фиксированную прибыль), налоговые вычеты, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 229 НК РФ, источники выплаты таких доходов, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или зачету (возврату) по итогам налогового периода.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.