ООО на ОСНО (далее - ООО 1) заключило с зарубежной организацией договор о поставке оборудования. Зарубежный контрагент оплатил оборудование полностью авансом в 2021 году. ООО 1 оборудование закупило и частично изготовило, но из-за санкций поставить его не смогло.

В настоящее время ООО на УСН (далее - ООО 2), аффилированное с ООО 1, может вернуть зарубежной компании аванс на основании договора уступки прав требования, получив при этом оборудование от ООО 1 (долг после уступки предполагается зафиксировать в рублях).

Какие налоговые последствия возникнут у обоих ООО при такой уступке?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Передача оборудования в счет погашения долга новому кредитору в целях налогообложения рассматривается как реализация товаров на территории РФ. Для ООО 1 (должника) эта операция влечет обязанность по уплате НДС и налога на прибыль в общеустановленном порядке.

У ООО 2 (новый кредитор) стоимость полученного оборудования в размере погашенного долга включается в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН. При этом расходы на приобретение прав требования к должнику он учесть не сможет.

Обоснование вывода:

Российское законодательство предусматривает возможность перемены лиц в обязательствах, в том числе на основании сделки (п. 1 ст. 382 ГК РФ), равно как и возможность исполнения обязательства третьим лицом (ст. 313 ГК РФ).

В рамках данного ответа мы не может оценить применимость сторонами той или иной правовой конструкции в сложившихся обстоятельствах. Из условий вопроса следует, что стороны склоняются к уступке права (требования). Такая сделка, именуемая также цессией, влечет замену кредитора в обязательстве, совершается между прежним (цедентом) и новым кредитором (цессионарием) и в общем случае не требует согласия должника (п. 2 ст. 382, ст. 388 ГК РФ).

В свою очередь, при исполнении обязательства третьим лицом к этому лицу переходят права кредитора по обязательству в соответствии со ст. 387 ГК РФ "Переход прав кредитора к другому лицу на основании закона" (п. 5 ст. 313 ГК РФ). Согласно п. 2 этой статьи к отношениям, связанным с переходом прав на основании закона, применяются правила ГК РФ об уступке требования (статьи 388-390), если иное не установлено ГК РФ, другими законами или не вытекает из существа отношений.

В связи с этим налоговые последствия у ООО 1 (должник) и ООО 2 (новый кредитор) представляются идентичными в обоих случаях.

Последствия у должника - ООО 1 (ОСНО)

В данном случае в связи с невозможностью поставки предоплаченного оборудования у ООО 1 (должник) существует обязательство перед иностранным контрагентом по возврату аванса. При уступке требования первоначальным кредитором погашение этого обязательства производится новому кредитору ООО 2.

Сама по себе операция по возврату аванса, в том числе новому кредитору, не влечет для должника каких-либо налоговых нагрузок. Тем более что аванс был получен по экспортному контракту, что не требовало уплаты НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 22.02.2024 N 03-07-08/15639, от 11.03.2014 N 03-07-14/10343).

Вместе с тем обязательство по возврату аванса, возникшее в результате уступки перед новым кредитором, в данном случае погашается не в денежной форме, а путем передачи оборудования (ст. 409, 410, 414 ГК РФ). Такая операция сопровождается переходом права собственности и в целях налогообложения считается реализацией товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, признается объектом обложения НДС.

А поскольку передача оборудования очевидно производится на территории РФ уже в рамках иного соглашения между ООО 1 и ООО 2 (например, договор поставки с последующим взаимозачетом, отступное, новация), не являющегося экспортом, налогообложение производится в общем порядке с применением общеустановленной ставки НДС, как правило 20% (п. 2 ст. 153, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Кроме того, выручка от реализации оборудования (без НДС) включается в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 248, ст. 249, пп. 1, 3 ст. 273 НК РФ). Одновременно можно учесть расходы, связанные с его приобретением или изготовлением (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 315, ст. 318, 319 НК РФ).

Последствия у нового кредитора - ООО 2 (УСН)

Прежде всего заметим, что налогоплательщики УСН лишены возможности учесть в составе расходов затраты на приобретение имущественных прав (прав требования к должнику). Объясняется это исчерпывающим перечнем расходов, поименованных в ст. 346.16 НК РФ, которые можно учесть при УСН. Поскольку расходы на приобретение имущественных прав по договору уступки прав требования в нем не поименованы, такие расходы не могут учитываться налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 17.04.2020 N 03-11-06/2/31246, от 14.09.2018 N 03-11-12/65807, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/172 и др.). Согласны с этим и суды (п. 13 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ от 04.07.2018, определение ВС РФ от 09.04.2018 N 309-КГ17-23668 по делу N А47-9800/2016, п. 11 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130, определение ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11 и др.).

В свою очередь денежные средства или стоимость имущества, полученного от должника в счет погашения долга, приобретенного по цессии, образуют у нового кредитора налогооблагаемый доход, учитываемый при УСН на дату погашения долга (п. 1 ст. 41, ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 279 НК РФ). Это подтверждается разъяснениями финансового ведомства: письма Минфина России от 28.12.2020 N 03-11-11/114744, от 07.12.2020 N 03-11-11/106767, от 15.08.2019 N 03-11-06/2/6202.

Отметим, что изложенное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. При наличии сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).