Эксперты ГАРАНТа: возможность квалификации инвестиционного договора как договора подряда

Собственник земельного участка заключил договор инвестирования с ООО "Р", по которому последнее, используя свои организационные и иные навыки, построит на участке нежилое строение. Услуги ООО "Р" оценены в 100 руб., при этом ООО "Р" получает 1000 м кв. в строящемся под ее руководством здании. В ходе строительных работ ООО "Р" частично уступает ИП (УСН с налоговой ставкой 6%) право участия в инвестиционном договоре, путём изменения инвестиционного договора в виде включения ИП в качестве соинвестора. В результате ИП имеет право на 500 м кв. в строящемся здании, за что он, ИП, обязан выполнить фасадные работы на данном объекте.

Может ли быть квалифицирован такой инвестиционный договор как договор подряда между собственником земельного участка и соинвесторами? Возникает ли налогооблагаемая база у ООО "Р" и ИП в ходе реализации инвестиционного договора? 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации отношения в рамках инвестиционного договора не имеют рисков переквалификации в договор подряда.

При этом расходы налогоплательщика-инвестора, применяющего УСН с объектом Доходы минус расходы, на приобретение нежилых помещений, построенных в рамках договора об инвестиционной деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом как у инвестора-ООО на УСН с объектом Доходы минус расходы, так и у инвестора-ИП, применяющего УСН с объектом налогообложения Доходы, налоговых обязательств в части определения доходов в рассматриваемом случае не возникает.

Обоснование вывода:

Одним из основных принципов российского гражданского права является принцип свободы договора между участниками гражданских правоотношений, закрепленный ст. 1 и 421 ГК РФ. Данный принцип заключается в предоставлении физическим и юридическим лицам возможности самостоятельно выбирать партнеров при заключении договора, а также выбора вида договора и его условий, на которых он будет заключен. Вместе с тем при заключении договора необходимо соблюсти нормы действующего в этот момент законодательства либо иных правовых актов, если таковые установлены (п. 1 ст. 422 ГК РФ).

Взаимоотношения участников процесса капитального строительства применительно к рассматриваемой ситуации регулируются:

- ГК РФ;

- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В ГК РФ понятие инвестиционного договора не определено.

Статьей 1 Закона N 39-ФЗ установлено, что под инвестиционной деятельностью понимаются вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Абзацем четвертым ст. 6 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Согласно ст. 8 Закона N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

Согласно п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее - постановление) при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д.

В соответствии с п. 2 ст. 455 ГК РФ предметом договора купли-продажи может быть как товар, имеющийся в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (договор купли-продажи будущей вещи) (смотрите также п. 1 постановления).

В постановлении указано, что, если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

В рассматриваемой ситуации инвесторы выполняют работы самостоятельно и заказывают подрядные работы у сторонних организаций в собственных интересах, при этом застройщик не участвует в договорах подряда, которые заключались с этими подрядными организациями, а лишь предоставляет инвесторам согласие на самостоятельное привлечение подрядчиков (п. 1 ст. 307, ст. 308 ГК РФ). При таких условиях, на наш взгляд, нет явных оснований утверждать, что имеет место заключение собственником земельного участка договора подряда с инвесторами, а, наоборот, отношения можно охарактеризовать как отношения по договору купли-продажи будущей недвижимой вещи в рамках инвестиционного договора.

В части налоговых обязательств инвесторов отметим, что соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом Доходы минус расходы, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом пп. 3 и 4 данной статьи).

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Пунктом 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим расходы налогоплательщика-инвестора, применяющего УСН с объектом Доходы минус расходы, на приобретение нежилых помещений, построенных в рамках договора об инвестиционной деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при соблюдении перечисленных выше условий (письмо Минфина России от 28.11.2011 N 03-11-06/2/162). При этом у инвестора ИП, применяющего УСН с объектом налогообложения Доходы налоговых обязательств, в рассматриваемом случае не возникает.