Консультации экспертов ГАРАНТа PDF Print E-mail
Налоговые и юридические аспекты
Tuesday, 11 July 2017 13:36

ООО-1 приняло решение о реорганизации путем присоединения к ООО-2. Договор о присоединении заключен 01.04.2016. 10.11.2016 внесена запись в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) об исключении ООО-1 из реестра. При этом руководитель ООО-1 09.11.2016 заключил с ООО-3 договор цессии об уступке права требования крупной дебиторской задолженности.

Каков момент окончания срока полномочий руководителя ООО-1? До какого момента данный руководитель вправе совершать подобные сделки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Полномочия руководителя присоединяемого ООО ограничены сроком, на который он избран, и моментом внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности ООО.

Обоснование вывода:

В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). При этом п. 2 ст. 49 ГК РФ предусмотрено, что юридическое лицо может быть ограничено в правах в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Законодательство не ограничивает правоспособность юридических лиц, находящихся в процедуре реорганизации, в том числе не запрещает им по своему усмотрению распоряжаться своим имуществом (п. 2 ст. 209 ГК РФ), к которому относятся и имущественные права (ст. 128 ГК РФ). До внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации она вправе по своему усмотрению осуществлять принадлежащие ей гражданские права (п. 2 ст. 1, ст. 49 ГК РФ), в том числе распоряжаясь принадлежащим ей имуществом (включая имущественные права). То обстоятельство, что состав имущества присоединяемой организации зафиксирован в передаточном акте, не ограничивает возможность реализации указанного права. Из нормативных актов не вытекает требование, согласно которому состав имущества присоединяемой организации не должен изменяться с даты принятия решения о ее присоединении (подписания договора о присоединении, утверждения передаточного акта и т.п.) до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного юридического лица. Разумеется, поскольку процедура реорганизации требует определенного времени, объем прав и обязанностей, переходящих в порядке универсального правопреемства к другому юридическому лицу, может изменяться по сравнению с показателями, существовавшими на момент принятия решения о реорганизации (присоединяемая организация в этот период продолжает уплачивать налоги, выплачивать заработную плату, исполнять обязательства по ранее заключенным договорам, что неизбежно отражается и на составе ее имущества). В связи с этим согласно п. 1 ст. 59 ГК РФ в передаточном акте должен быть предусмотрен порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт. Однако в целях определения объема прав и обязанностей, переходящих при реорганизации в порядке универсального правопреемства, содержание передаточного акта решающего значения не имеет.

Юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом (п. 1 ст. 53 ГК РФ). В ООО таким органом является единоличный исполнительный орган (директор, генеральный директор и т.п.). Он избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, и без доверенности действует от имени общества, в том числе совершает сделки от имени общества (п.п. 1, 3 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Основанием для прекращения полномочий единоличного исполнительного органа ООО могут быть, в частности, истечение срока, на который он избран, решение общего собрания участников общества о досрочном прекращении полномочий руководителя и, наконец, ликвидация общества. Само по себе принятие общим собранием участников ООО решения о присоединении общества к другому юридическому лицу, заключение договора о присоединении и его утверждение не прекращают и не ограничивают полномочий руководителя ООО. Поэтому до внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ, ст. 15, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") руководитель вправе совершать от ее имени любые не противоречащие закону сделки.

Таким образом, уступка права требования (п. 1 ст. 382 ГК РФ), совершенная ООО, в отношении которого принято решение о его присоединении к другому обществу, допускается до внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности вне зависимости от даты составления передаточного акта (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 19.05.2015 N Ф05-2384/15 по делу N А41-44187/2014, определение ВАС РФ от 29.10.2012 N ВАС-8266/10, постановление АС Северо-Кавказского округа от 17.09.2014 N Ф08-5784/14 по делу N А63-17411/2009, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2015 N 01АП-7108/14). Соответствующий договор от имени ООО заключается руководителем присоединяемого ООО.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Кошечкина Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей

 

ООО имеет дебиторскую задолженность в размере 1 500 000 руб. от другого ООО.

ООО планирует уступить дебиторскую задолженность индивидуальному предпринимателю по договору цессии. Право требования уплаты дебиторской задолженности (денежной суммы) возникло на основании договора, который не запрещает уступку требования третьему лицу.

Может ли ООО уступить свою дебиторскую задолженность ИП по договору цессии? Уступка долга в данном случае предполагает дисконт в определённом проценте к сумме долга или можно согласно законодательству РФ переуступить свой долг в полном объёме? Какие документы нужны для заключения этой сделки? Какими бухгалтерскими проводками она будет оформлена?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку в данном случае закон не запрещает уступать право требования уплаты дебиторской задолженности, общество, являющееся кредитором, вправе уступить это право другому лицу, заключив с ним договор цессии.

Новому кредитору (цессионарию) должны быть переданы документы, удостоверяющие наличие права требовать от должника погашения дебиторской задолженности.

Цену договора цессии (с дисконтом или без дисконта по отношению к сумме задолженности) стороны определяют по своему усмотрению.

Операции по договору уступки требования в бухгалтерском учете цедента следует отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы". Схема проводок приведена ниже.

Обоснование вывода:

1. Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Поскольку из этого правила не следует иного, оно распространяется и на обязательства, возникшие из договора (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ).

Дебиторская задолженность представляет собой принадлежащее кредитору в обязательстве право требования к должнику (постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2016 N 12АП-2755/16, от 29.06.2016 N 12АП-5921/16).

Пунктом 1 ст. 388 ГК РФ предусмотрено, что уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

Закон запрещает уступать без согласия должника требование по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Поскольку в настоящей ситуации личность кредитора не имеет существенного значения для должника и договор, из которого возникла дебиторская задолженность, не запрещает уступку требования к должнику, полагаем, что общество, которому принадлежит право требовать уплаты денежной суммы, вправе уступить это право третьему лицу, заключив с ним договор уступки требования (цессии).

Такой договор должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 160, ст. 161 ГК РФ).

Требований к наличию каких-либо документов как условию заключения договора цессии ГК РФ не содержит.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). При этом передача документов осуществляется во исполнение уже заключенного договора цессии (п. 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

Таким образом, в рассматриваемом случае кредитор не лишен права заключить договор цессии, уступив право требования уплаты дебиторской задолженности другому лицу. В связи с заключением такого договора прежний кредитор (цедент) обязан передать новому кредитору (цессионарию) документы, удостоверяющие право (требование) в обязательстве, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) по отношению к должнику. Перечень таких документов зависит от характера обязательства, условий его исполнения и может быть конкретизирован по усмотрению сторон. В качестве документов, удостоверяющих право (требование), цессионарию могут быть переданы, например, акты приема-передачи имущества, товарные (товарно-транспортные) накладные, спецификации и т.д. Стороны вправе согласовать передачу этих документов в виде копий (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 14.07.2014 N Ф05-6435/14, ФАС Центрального округа от 02.06.2014 N Ф10-1465/14).

Исходя из принципа свободы договора, закрепленного в гражданском законодательстве (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), стороны вправе определить условия любого договора, в том числе цессии, по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Закон по общему правилу не регламентирует цену уступаемого права (требования), не устанавливает соотношение такой цены и размера требования к должнику в обязательстве. Следовательно, в рассматриваемой ситуации стороны договора цессии вправе по своему усмотрению определить, будет ли уступка права на получение дебиторской задолженности оплачена с дисконтом по отношению к размеру такой задолженности или цена договора цессии будет равна той сумме, право требования уплаты которой передается цессионарию.

2. Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация (цедент) реализует (уступает цессионарию на возмездной основе) право требования, вытекающее из договора.

Доход от уступки цедентом дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета следует квалифицировать в качестве прочего дохода (п.п. 2, 4, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Учет расчетов с цессионарием по договору уступки требования, исходя из Инструкции, следует производить с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Прочий доход будет признаваться цедентом в сумме, исчисленной исходя из цены уступки права требования, определенной в договоре с цессионарием, и на дату совершения этой сделки (например на дату подписания акта уступки требования или на дату, указанную в договоре как дата перехода требования к цессионарию) (п.п. 6, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).

Одновременно с этим организация несет расходы в сумме уступаемой дебиторской задолженности, которые следует рассматривать в качестве прочих (п.п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), отражаемых по дебету счета 91 (Инструкция).

Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации-цедента будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору цессии" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан доход от уступки права требования (в сумме по договору);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- списана дебиторская задолженность, право требования которой уступлено;

Дебет 99 Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- отражен убыток от уступки требования (при наличии такого убытка);

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору цессии"

- получены денежные средства от цессионария в оплату договора уступки требования.

К сведению:

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ устанавливает, что передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. Так, п. 1 ст. 155 НК РФ предусматривает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Следовательно, при уступке права требования первоначальный кредитор формирует налоговую базу по НДС и начисляет данный налог в случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, право в отношении которого уступлено новому кредитору.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

 

 

Организация "Т" применяет общую систему налогообложения. В III квартале 2016 года между организациями "Т" и "К" заключен договор долевого участия в строительстве жилого дома. Предмет данного договора (квартира) выступает в качестве предоплаты за будущее выполнение монтажных работ организации "МС" (предполагается заключение трехстороннего соглашения по итогам работ в III-IV квартале 2017 года). Однако в самом договоре долевого участия нет ссылки на данное трехстороннее соглашение, и оплату должны были произвести до конца 2016 года. Между организациями "Т", "К", "МС" будет произведен трехсторонний зачет взаимных требований.

В II квартале 2017 года планируется переуступить физическому лицу право требования на квартиру по договору долевого участия в строительстве дома, полученное организацией "Т", по цене ниже стоимости приобретения имущественного права.

Какие налоги необходимо исчислить в результате этих сделок (налог на прибыль, НДС): при подписании договора долевого участия в строительстве жилого дома, при подписании трехстороннего соглашения о зачете взаимных требований, при переуступке права требования физическому лицу?

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с частью 3 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (часть 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Сделки по передаче прав требований регулируются главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

НДС

1. Договор долевого участия

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Так, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.

В общем случае для применения налоговых вычетов, в том числе и по приобретенным имущественным правам, необходимо соблюдение следующих условий (смотрите также письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@):

- наличие счетов-фактур по приобретенным имущественным правам;

- принятие к учету приобретенных имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;

- имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации права требования, полученные фирмой "Т", в дальнейшем планируется переуступить физическому лицу (использование в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС), фирма "Т" имеет право на вычет НДС. Однако при отсутствии счета-фактуры от фирмы "К" принять к вычету НДС фирма "Т" не сможет, так как не выполняется одно из обязательных условий для принятия НДС к вычету.

2. Переуступка права требования физическому лицу

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования, в том числе по договору участия в долевом строительстве, следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав (смотрите также письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Таким образом, операции по уступке (переуступке) прав требования по договору участия в долевом строительстве являются самостоятельным объектом обложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2012 N Ф09-7710/12 по делу N А50-24814/2011), при этом в отношении указанных операций положения пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 01.02.2012 N 03-07-11/26, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092.

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном, в частности, п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

Учитывая, что договор уступки подлежит государственной регистрации, моментом определения налоговой базы по НДС является дата государственной регистрации этого договора (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2011 N 11АП-14178/11).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации при передаче права требования от организации к физическому лицу расходы на приобретение имущественного права у организации превышают стоимость его продажи.

В таком случае налоговая база по НДС признается равной нулю.

Положения ст. 169 НК РФ не освобождают передающую сторону от необходимости выставить счет-фактуру даже в том случае, если налоговая база по НДС, исчисленная в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, будет равна нулю.

В то же время продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Физические лица не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Таким образом, при переуступке физическому лицу организацией, являющейся плательщиком НДС, можно не выставлять в адрес физического лица счет-фактуру при наличии письменного соглашения с ним о несоставлении счета-фактуры. Данное соглашение оформляется в произвольной форме, в том числе оно может быть прописано в договоре.

В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, письмах ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@ разъяснено, что в такой ситуации в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры, составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (например товарной накладной или акта приема-передачи ).

3. Трехсторонний зачет взаимных требований

Исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) зачет встречных однородных требований не влияет на обязанность по исчислению и уплате НДС, а также на порядок применения налоговых вычетов.

Таким образом, сумму НДС, исчисленную стороной зачета на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также сумму НДС, принятую к вычету после отражения в учете приобретенных товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры поставщика, после зачета корректировать не нужно.

Налог на прибыль

1. Договор долевого участия

Для организации "Т" в момент приобретения имущественного права по договору долевого участия не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль организаций.

2. Переуступка права требования физическому лицу

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, доход от реализации имущественных прав при уступке физическому лицу денежного требования учитывается в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание: п. 3 ст. 105.3 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если, в частности, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное.

При заключении сделки между взаимозависимыми лицами на условиях, при которых применяемая цена отклоняется от рыночной, налогоплательщик может самостоятельно скорректировать базу и доплатить налоги (в частности, налог на прибыль организаций), если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 18.10.2016 N 03-12-11/1/60594).

Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации имущественного права (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Иными словами, если цена приобретения имущественного права с учетом связанных с его реализацией расходов окажется выше цены, по которой данное право реализуется физическому лицу, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

В случае уступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 20.03.2006 N 19-11/21523).

3. Трехсторонний зачет взаимных требований

На основании п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ проведение зачета взаимных однородных требований для поставщика, применяющего метод начисления, не влечет каких-либо последствий по налогу на прибыль, поскольку доходы и расходы при методе начисления учитываются поставщиком в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

 

 

Организация "А" (цессионарий) и организация "Б" (должник) являются взаимозависимыми организациями, банк (цедент) и организация "А" не являются зависимыми. Все участники договора цессии являются российскими организациями, при этом цессионарий и должник зарегистрированы в разных субъектах РФ и не отвечают условиям, предусмотренным пп.пп. 2-8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

В 2016 году в организации "Б" в рамках мероприятий по подготовке к ликвидации проведена смена кредитора по договорам кредита с банками (кредитные договоры были заключены в период до 2016 года). Банк передал права требования по всем кредитным договорам организации "А" в размере и на тех условиях, которые существовали на дату уступки (объем основного долга, даты и графики погашения, условия начисления процентов остались неизменными). Сумма передаваемого долга превышает 1 млрд. руб.

Сумма перечисляемых процентов новому кредитору после приобретения им прав не превышает 1 млрд. руб.

Должник "Б" получил уведомления о проведении уступки прав требований по всем кредитным договорам между банком и организацией "А".

Будет ли сделка между организациями "А" и "Б" признана контролируемой, если договор цессии был заключен между банком и организацией "А", а организация "Б" выступает лишь должником? Нужно ли в данном случае подавать уведомление по контролируемым сделкам организациям "А" и "Б" за 2016 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Приобретение одним из взаимозависимых лиц прав требования к другому взаимозависимому лицу по кредитным договорам (договорам займа), сумма заимствований по которым превышает 1 миллиард рублей, но сумма всех доходов в 2016 году по договорам между данными взаимозависимыми лицами, включая перечисляемые проценты новому кредитору после приобретения им прав, не превышает установленного предела, не приводит к возникновению у них обязанности направлять уведомления о контролируемых сделках за 2016 год.

Обоснование позиции:

На основании п. 1 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - Уведомление), направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Форма уведомления и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@. В случае если сделка не признается в целях НК РФ контролируемой, представление Уведомления в отношении такой сделки не требуется (письма Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53089 и от 14.08.2015 N 03-01-18/47201).

Сделка не может являться контролируемой для одной из ее сторон и не являться таковой для другой стороны, поэтому и Уведомление должно быть направлено всеми ее сторонами. Это согласуется и с пп. 4 п. 3 ст. 105.16 НК РФ, согласно которому сведения о контролируемых сделках, указываемые в уведомлении о контролируемых сделках, должны содержать информацию о сумме полученных доходов и (или) сумме произведенных расходов (понесенных убытков) по ним (письма Минфина России от 11.02.2013 N 03-01-18/3238, от 14.11.2012 N 03-01-18/9-169, от 06.09.2012 N 03-01-18/7-127, от 06.07.2012 N 03-01-18/5-94).

В рассматриваемой ситуации заключение о необходимости направлять уведомление в налоговые органы следует сделать как в отношении сделки между независимыми лицами по переуступке права требования долга, так и в отношении договоров финансирования, по которым сменился кредитор, в связи с чем данные сделки превратились в сделки между взаимозависимыми лицами.

Переуступка права требования долга

Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей).

В рассматриваемом случае переуступка прав требования по кредитным договорам совершена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, Однако следует учитывать, что в целях НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются три группы сделок, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ:

- сделки, совершаемые с участием независимых посредников;

- внешнеторговые сделки по товарам мировой биржевой торговли;

- сделки, одной из сторон которых является офшорная компания.

Поскольку все указанные в вопросе лица - российские организации, рассматриваемая сделка автоматически не подпадает под признаки двух последних групп. На признаках первой из указанных групп сделок (сделок, совершаемых с участием независимых посредников) остановимся подробнее.

Правовые аспекты уступки требования кредитором (именуемой также цессией) регулируются положениями ст.ст. 382-390 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу, в частности, по сделке (уступка требования).

Для целей налогообложения уступка требований по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Из буквальной формулировки пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ следует, что указанные в нем сделки предполагают реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг). Но в рассматриваемом случае объектом сделки является не товар (работа или услуга), а имущественное право.

С позиции Минфина России, приведенные в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ условия предполагают проведение анализа функций и рисков, принимаемых участвующими в сделках лицами, не являющихся взаимозависимыми, а также используемых ими активов. Иными словами, такие сделки не могут быть приравнены автоматически (без такого анализа) к сделкам между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 10.12.2014 N 03-01-18/63462, от 17.07.2013 N 03-01-18/27872).

При уступке права требования, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Помимо этого ст. 390 ГК РФ на цедента возложена ответственность за недействительность переданного цессионарию требования. При нарушении данного правила цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков.

Указанные нормы ГК РФ, на наш взгляд, не позволяют отнести переход прав кредитора к другому лицу хоть в какой-либо мере к "посреднической" схеме. И это служит дополнительным аргументом неприменимости нормы пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ к рассматриваемому случаю, когда в результате такого перехода с участием независимого лица (в рассматриваемом случае - банка) "связываются" договором два взаимозависимых лица.

Тем самым в отношении цессии указанная норма не применима, и такая сделка в целях ст. 105.14 НК РФ не может приравниваться к сделке между взаимозависимыми лицами и, следовательно, признаваться контролируемой независимо от величины суммы дохода по ней.

Договоры финансирования после смены кредитора

В рассматриваемом случае новым кредитором по сделке уступки права требования по кредитным договорам является компания "А" - взаимозависимое лицо компании "Б". При этом следует иметь в виду, что в отношении организаций "А" и "Б" не выполняются требования пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ - указанные лица не зарегистрированы в одном субъекте РФ.

В п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 той же статьи НК РФ). Причем критерием определения контролируемости сделки является сумма доходов по сделке.

Поскольку согласно условиям вопроса цессионарий и должник не отвечают условиям, предусмотренным пп.пп. 2-8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, рассмотрим подробнее обстоятельства, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-01-18/29429, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141).

Применительно к рассматриваемой ситуации при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по кредитным договорам (договорам займа). При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29).

Поскольку согласно условиям вопроса суммы процентов, перечисляемых новому кредитору в 2016 году после приобретения им прав, не превышают установленного пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ предела, данные кредитные договоры (договоры займа) не признаются по итогам 2016 года контролируемыми.

Вместе с тем следует учитывать, что при определении стоимостного критерия для признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми, учитываются все доходы по всем сделкам между взаимозависимыми лицами и при этом не используется понятие "расходы". Иными словами, для целей пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации суммируются не только доходы по кредитным договорам (договорам займа), но и доходы по всем прочим договорам между данными взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-01-18/5-86, ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).

Таким образом, резюмируя сказанное, приходим к заключению, что в рассматриваемой ситуации приобретение одним из взаимозависимых лиц прав требования к другому взаимозависимому лицу по кредитным договорам (договорам займа), сумма заимствований по которым превышает 1 миллиард рублей, но сумма всех доходов в 2016 году по договорам между данными взаимозависимыми лицами, включая перечисляемые проценты новому кредитору после приобретения им прав, не превышает установленного предела, не приводит к возникновению у них обязанности направлять уведомления о контролируемых сделках за 2016 год.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

 

Это интересно