Консультации экспертов ГАРАНТа PDF Print E-mail
Налоговые и юридические аспекты
Friday, 25 December 2015 11:52

Организация выдала займы (4 договора займа и один протокол экономической поддержки) под проценты другой организации (внутригрупповой заем). Займы и проценты не платились.

В бухгалтерском учете проценты также начислялись в доход. Независимый оценщик провел оценку задолженности. Сумма переоценки и оплаты намного меньше задолженности.

 

По данной оценке задолженность заемщика была переуступлена по договору уступки прав требования третьей организации. Оплата поступила единым платежом за задолженность по всем договорам займа. Сроки возврата займов ранее были продлены до 31.12.2015. Уступка права требования долга осуществилась до наступления срока платежа.

Какие проводки следует сделать?

Как правильно списать задолженность в бухгалтерском и налоговом учете?

 

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

На основании п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

При этом в силу п. 3 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования).

Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

Из п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) следует, что денежные средства, переданные заемщику по договору займа, в бухгалтерском учете заимодавца расходами не признаются.

Пункт 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) определяет, что предоставленные организацией займы, удовлетворяющие условиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02, принимаются к учету в качестве финансовых вложений.

В отношении процентного займа, по нашему мнению, условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02, выполняются. В этой связи считаем, что Ваша организация обоснованно учитывала суммы выданных займов на счете 58 "Финансовые вложения".

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 при уступке требования по договору займа в бухгалтерском учете организации-заимодавца необходимо отразить выбытие финансового вложения.

Доход от уступки требования по договору займа подлежит учету в составе прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Так как от организации-цессионария поступает единая сумма за весь объем приобретаемой задолженности, то, на наш взгляд, указанную сумму Ваша организация вправе признать в составе доходов по каждому договору займа пропорционально величине займов в общем объеме задолженности. Косвенно возможность применения данной методики подтверждается в письмах Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726.

Также в составе прочих доходов учитывается и сумма начисленных по договорам займа процентов (п. 7 ПБУ 9/99).

В свою очередь, в составе прочих расходов учитывается первоначальная стоимость выбывших финансовых вложений (п. 11 ПБУ 10/99), поскольку впоследствии текущая рыночная стоимость финансовых вложений в виде выданных займов не определяется (п. 21 ПБУ 19/02). Поэтому проведенная в рассматриваемом случае независимая оценка, по нашему мнению, не приводит к переоценке финансовых вложений, а лишь только позволяет определить рыночную стоимость уступаемого права требования. При этом такая величина для целей заключения договора цессии является рекомендуемой (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2009 N А19-13397/08-13-Ф02-2381/2009). Соответственно, никаких дополнительных записей, связанных с такой оценкой, в бухгалтерском учете не формируется.

С учетом положений п.п. 12, 16 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99 мы полагаем, что операции, связанные с уступкой требования, в учете цедента следует отражать на дату подписания цедентом и цессионарием акта об уступке требования (иного документа, подтверждающего переход требования).

На основании изложенного, а также положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в учете организации-цедента в рассматриваемом случае необходимо сделать следующие записи (в разрезе одного договора займа):

Дебет 58, субсчет "Предоставленные займы" Кредит 51

- в составе финансовых вложений учтен выданный организации "А" заем;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком (организацией "А") по процентам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- в составе прочих доходов признаны начисленные согласно условиям договора займа проценты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией-цессионарием" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан доход от уступки требования по договору займа пропорционально сумме займа;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Предоставленные займы"

- списана первоначальная стоимость финансового вложения при уступке требования по договору займа;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком (организацией А) по процентам"

- списана задолженность организации "А" по процентам;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией-цессионарием"

- получена оплата по договору об уступке требования в сумме, соответствующей сумме признанного дохода.

Аналогичные записи будут сделаны по всем договорам займа, требования по которым уступаются.

 

Налог на прибыль

 

Пункт 12 ст. 270 НК РФ предусматривает, что средства, переданные по договорам кредита или займа, не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ на дату подписания акта уступки права требования по договору займа организация-заимодавец должна признать в налоговом учете доход от реализации имущественного права. Аналогичные выводы нашли отражение в письме Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194.

В свою очередь, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ определяет, что доходы от уступки требования организация-заимодавец вправе уменьшить, в частности, на величину уступаемой дебиторской задолженности заемщика с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. По мнению финансового ведомства (письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/229), нормы ст. 279 НК РФ также применяются и к налогоплательщику-заимодавцу по долговому обязательству.

В рассматриваемой ситуации организация-заимодавец уступает требование по договору займа с учетом начисленных процентов. Поэтому полагаем, что в целях налогообложения в расходах может быть учтен весь объем уступаемой задолженности (смотрите также письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/2/68).

Подпункт 7 п. 2 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 НК РФ убытки по сделкам уступки требований могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

В письме Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/2/30413 разъясняется, что убыток от уступки права требования долга необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования.

Из вопроса следует, что уступка права требования долга осуществилась до наступления срока платежа (письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395). Поэтому Вашей организации следует руководствоваться п. 1 ст. 279 НК РФ.

Тогда размер убытка, принимаемый для целей налогообложения, от уступки права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного срока платежа не должен превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по выбору налогоплательщика исходя из положений п. 1.2 ст. 269 НК РФ, а именно:

- из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ,

- по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) по указанному долговому обязательству.

Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ, смотрите также информацию УФНС России по Владимирской области от 21.01.2015).

Сумма превышения рассчитанной указанным выше способом суммы убытка в целях налогообложения не учитывается.

При определении вышеуказанного убытка применяется ключевая ставка ЦБ РФ, действующая на дату подписания сторонами акта уступки права требования. Максимальная ставка процента определяется исходя из валюты, в которой выражено уступаемое долговое обязательство (письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/2/30413).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

 

 

Организация в апреле 2012 года приобрела по договору цессии у управляющей компании дебиторскую задолженность населения за жилищно-коммунальные услуги по состоянию на 31.03.2012 по фактической стоимости (без дохода).

За этот период часть задолженности была взыскана в судебном порядке, а часть задолженности взыскать не успели в связи с истечением срока давности (по истечении 3 лет суд отказывает во взыскании задолженности с квартиросъемщиков в связи с окончанием срока исковой давности). Срок исковой давности не прерывался. В бухгалтерию организации начали поступать заявления от должников на списание задолженности по этим основаниям. Задолженность отражена на счете 58 "Финансовые вложения". В бухгалтерской отчетности задолженность отражается в составе дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете на указанную задолженность резерв не создавался.

Можно ли списывать задолженность в учете в связи с окончанием срока исковой давности? Каким образом отразить списание в бухгалтерском и налоговом учете?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, по которой истек срок исковой давности, в налоговом учете учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете такая задолженность учитывается в составе прочих расходов.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не установлено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

 

Налоговый учет

 

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае задолженность возникла из договора цессии и не связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, указанная задолженность в налоговом учете не признается сомнительной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, возникшие по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ. По другим основаниям, кроме перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ, дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, в целях налогообложения прибыли безнадежной не признается (письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.).

При этом п. 2 ст. 266 НК РФ не установлены ограничения по характеру и предмету договоров, из которых возникли безнадежные долги.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются в том числе те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Следовательно, задолженность, возникшая из договора цессии, по которой истек срок исковой давности, организация вправе признать безнадежным долгом.

В силу ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Пунктом 1 ст. 196 ГК РФ установлено, что общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 199 ГК РФ требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. При этом истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (п. 2 ст. 199 НК РФ).

Как следует из вопроса, по договору цессии приобретена задолженность жильцов перед управляющей компанией за жилищно-коммунальные услуги. Организация взыскала задолженность с части должников. По остальным должникам задолженность взыскать не удалось в связи с истечением срока исковой давности, что подтверждается отказом суда о взыскании задолженности.

По нашему мнению, в данной ситуации организация вправе признать задолженность жильцов, приобретенную по договору цессии, безнадежным долгом в связи с истечением срока исковой давности и учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду, что официальные ведомства придерживаются иной позиции.

По мнению представителей Минфина России, безнадежные долги, как и сомнительные долги в целях главы 25 НК РФ, возникают только в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (письма от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176).

от 30.01.2012 N 16-15/007470@).

В письме Минфина России от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7511 на вопрос о возможности учета в составе расходов задолженности по договору уступки требования конкретный ответ не предоставлен.

При этом суды придерживаются противоположной позиции и считают, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит (постановления Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 N А27-4466/2011, от 18.03.2011 N А27-8234/2010, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2, ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 N А12-317/2010).

Таким образом, на сегодняшний день вопрос о признании безнадежным долгом задолженности, возникшей из договора цессии, в связи с истечением срока исковой давности остается спорным.

Но, учитывая положительную судебную практику, у организации велика вероятность отстоять свою правоту в суде.

Если организация решит учесть рассматриваемую задолженность в составе внереализационных расходов, следует иметь в виду, что безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10). При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Важно также отметить, что обязательным условием для включения списанной дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, является наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347).

Документальным подтверждением при списании задолженности в данном случае могут быть следующие документы:

- договор цессии, в котором указана дата срока платежа;

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- письменное обоснование списания дебиторской задолженности;

- приказы (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

 

Бухгалтерский учет

 

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другое);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее.

Как следует из вопроса, задолженность населения за жилищно-коммунальные услуги приобретена по договору цессии по фактической стоимости, то есть такой актив не способен приносить доход при погашении задолженности населением. Соответственно, не соблюдаются все условия для принятия актива в составе финансовых вложений, установленные п. 2 ПБУ 19/02.

Поэтому полагаем, что приобретенную организацией задолженность населения необходимо было отразить не в составе финансовых вложений на счете 58, а в составе дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Однако независимо от того, на каком счете учтена приобретенная задолженность, списание ее в связи с истечением срока давности производится в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

Согласно указанной норме сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Следовательно, в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации либо за счет созданного резерва, либо относится на финансовые результаты.

Как следует из вопроса, на дебиторскую задолженность, приобретенную по договору цессии и учтенную в составе финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете организация не создавала.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами.

Инструкцией по применению Плана счетов (далее - План счетов) бухгалтерского учета (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прямо предусмотрено, что суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, учитываются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

Таким образом, при списании дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в учете проводится следующая запись:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Учитывая, что в данной ситуации организация учла приобретенную дебиторскую задолженность в составе финансовых вложений, списание задолженности по истечении срока исковой давности отражается следующим образом:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 58.

Обратите внимание, что после списания в расходы дебиторская задолженность в течение 5 лет с момента списания отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения N 34н).

Это обусловлено тем, что в общем случае просроченная и списанная дебиторская задолженность не является аннулированной. Нельзя исключать вероятность того, что должники погасят задолженность после того, как истечет срок исковой давности.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

 

 

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", планирует приобрести нежилое помещение в строящемся объекте по договору долевого участия для использования в производственной деятельности с утвержденным графиком оплаты. Оплата по договору долевого участия производится за счет собственных средств, за счет привлеченных средств (кредиты) и в порядке взаимозачета между застройщиком, ИП и сторонним юридическим лицом. ИП ведет бухгалтерский учет упрощенным способом.

Будет ли вправе ИП учесть в составе расходов данные затраты при использовании:

1) собственных денежных средств;

2) кредитных средств, а также процентов по кредиту;

3) средств, полученных при переуступке прав требования долга (переводе долга) от третьего юридического лица к застройщику, с которым заключен договор долевого участия, как зачет взаимных требований по договору долевого участия и переуступке прав требования долга (переводе долга)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Расходы индивидуального предпринимателя на приобретение недвижимого имущества по договору долевого участия, предназначенного для использования в предпринимательской деятельности, учитываются в составе расходов при применении УСН равными долями в течение того налогового периода, в котором недвижимое имущество введено в эксплуатацию и поданы документы на регистрацию имущества в соответствии с законодательством РФ, в размере уплаченных сумм.

При этом способ оплаты (перечисление денежными средствами или погашение посредством взаимозачета) и источник финансирования (собственные или привлеченные по кредитному договору денежные средства) значения не имеют.

2. Начисленные и уплаченные проценты за пользование кредитными средствами индивидуальный предприниматель вправе учесть в расходах на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с учетом норм ст. 269 НК РФ на дату погашения задолженности по процентам при условии установления данного способа в учетной политике или ином внутреннем документе, регламентирующем ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя.

 

Обоснование вывода:

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Перечень таких расходов носит закрытый характер (смотрите также письма Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 N 03-11-11/53315, определения ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-7523/13, от 27.01.2012 N ВАС-15173/11). При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. соответствовать требованиям обоснованности (экономической оправданности) и быть документально подтверждены.

Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы, произведенные в период применения УСН, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

По мнению представителей финансового ведомства, при соблюдении перечисленных выше условий расходы налогоплательщика - инвестора по приобретению нежилых помещений, построенных в рамках договора об инвестиционной деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 28.11.2011 N 03-11-06/2/162).

Следовательно, расходы на приобретение недвижимого имущества по договору долевого участия учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:

- ввод в эксплуатацию объекта основных средств;

- подача документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимости (ст.ст. 130, 131 ГК РФ);

- произведена оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств. Смотрите письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49385, от 24.06.2013 N 03-11-11/23684, от 28.02.2013 N 03-11-11/85, от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78.

Этот же порядок повторен в п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н). Здесь сказано, что первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения УСН отражается в графе 6 Книги в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.

Таким образом, в данной ситуации индивидуальный предприниматель вправе учесть в составе расходов при определении облагаемой базы в связи с применением УСН расходы на приобретение нежилого помещения, предназначенного для использования при осуществлении предпринимательской деятельности, равными долями в течение того налогового периода, в котором недвижимое имущество введено в эксплуатацию и поданы документы на регистрацию имущества в соответствии с законодательством РФ, в размере уплаченных сумм.

В рассматриваемом случае оплата по договору долевого участия производится за счет собственных средств, за счет привлеченных средств (кредиты) и в порядке взаимозачета между застройщиком, индивидуальным предпринимателем и сторонним юридическим лицом.

В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом не имеет значения, за счет каких средств (собственных или заемных (кредитных)) осуществляются указанные затраты. Глава 26.2 НК РФ в данном случае не устанавливает каких-либо ограничений (письмо Минфина от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2).

Прекратить обязательство можно любым из способов, перечисленных в главе 26 ГК РФ, в том числе зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ).

Следовательно, после проведения зачета взаимных требований между застройщиком, индивидуальным предпринимателем (участником долевого строительства) и третьим юридическим лицом расходы налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) будут считаться оплаченными в понимании п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок учета расходов при строительстве объекта недвижимости по договору долевого участия.

Предположим, что до момента получения от застройщика недвижимого имущества по акту приема-передачи и подачи соответствующих документов на регистрацию права собственности на недвижимость стоимость по договору долевого участия полностью оплачена застройщику. Но при этом нежилое помещение не введено в эксплуатацию, например по причине необходимости доведения данного имущества до состояния, пригодного для эксплуатации.

В таком случае налогоплательщик сможет учесть затраты, направленные на строительство недвижимого имущества, только в том налоговом периоде, когда объект будет введен в эксплуатацию.

При этом в течение этого налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями независимо от того, каким образом произведена оплата (денежными средствами либо в порядке зачета).

До этого момента уплаченные по договору долевого участия суммы учесть в расходах при определении налогооблагаемой базы нельзя, то есть они будут учитываться на счетах бухгалтерского учета, а в Книге учета доходов и расходов не будут отражаться.

В случае если до подачи документов на регистрацию и до ввода в эксплуатацию объекта основного средства сумма по договору будет оплачена не полностью, то в расходах можно учесть только фактически уплаченные суммы (суммы доплат можно будет учесть в следующих налоговых периодах).

В отношении процентов, уплачиваемых за пользование кредитными средствами, полученными налогоплательщиком для оплаты по договору долевого участия, сообщаем следующее.

В случае, если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац девятый п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Учет основных средств регулируется нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

По правилам бухгалтерского учета расходы, произведенные до ввода в эксплуатацию объекта основного средства, формируют его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний). Следовательно, проценты по кредиту, полученному на строительство недвижимого имущества по договору долевого участия, уплаченные до ввода объекта в эксплуатацию, учитываются в стоимости основного средства. Эта позиция подтверждается письмами Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182.

Проценты, начисленные и уплаченные с месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, включаются в расходы при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В то же время в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Следовательно, из названной нормы следует, что проценты, начисленные за пользование кредитными средствами, направленными на строительство объекта недвижимости, учитываются в его стоимости.

При этом в соответствии с четвертым абзацем п. 7 ПБУ 15/2008 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

Формально названные акты распространяются на организации (п. 1 Методических указаний, п. 1 ПБУ 6/01, п. 1 ПБУ 15/2008).

При этом действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) распространяется также и на индивидуальных предпринимателей (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет и не обязаны куда-либо представлять бухгалтерскую отчетность (п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 18 Закона N 402-ФЗ, письмо Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-11/15440).

При этом индивидуальные предприниматели, принявшее решение вести бухгалтерский учет (ч. 2 ст. 7 Закона N 402-ФЗ), вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Однако учитывая, что конкретно для индивидуальных предпринимателей правил бухгалтерского учета не установлено, при добровольном ведении бухгалтерского учета индивидуальный предприниматель должен придерживаться действующих правил (в том числе и ПБУ). К тому же п. 3 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающий формирование налогоплательщиками первоначальной стоимости основного средства в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, не установлены какие-либо исключения для индивидуальных предпринимателей.

Исходя из изложенного, полагаем, что в данной ситуации индивидуальный предприниматель, основываясь на нормах п. 7 ПБУ 15/2008, при формировании стоимости основного средства вправе не включать в стоимость проценты, начисленные за пользование кредитными средствами. Соответственно, начисленные и уплаченные проценты за пользование кредитными средствами, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель вправе учесть в расходах на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с учетом норм, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Косвенным подтверждением нашего мнения является письмо Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21720, из которого следует, что проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты), направленными на приобретение основного средства, учитываются в составе расходов при определении объекта обложения по УСН в момент погашения задолженности при условии, что они обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, есть два варианта учета расходов по процентам, уплаченным за пользование кредитными средствами, непосредственно связанными с покупкой инвестиционного актива: как в составе прочих расходов, так и в стоимости инвестиционного актива. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике как в целях бухгалтерского, так и налогового учета. Индивидуальный предприниматель вправе оформить внутренний документ, регламентирующий ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя в произвольной форме.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

 

 

 

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа

 

 

 

Это интересно